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环境税量益课税原则的诠释、证立与运行

【中文关键词】 环境税;量能课税;量益课税;归责;应益

【摘要】 环境税不以收入为主导目的,而以环境保护为根本使命,这一税之本性造就了“归责→应益”的环境税二元机理,也导致了量能课税原则在环境税法场域的全面失灵。量益课税原则考量、权衡由特定主体就受益承担相当税款的运作思路,不仅与环境税立法目的高度契合,而且与环境税制机理深度互通,既可涵盖环境税归责面向,又可辐射应益层级,还能营造归责和应益两造机理的交互机制。得益于量益课税原则,环境税定性规范与定量规范已超越税收要素理论,渐成体系化理论。与此同时,环境税征管规范使得量益课税原则不断丰实和延展,更具开放性、包容性和普适性。故此,由量益课税原则担当环境税法结构性原则,呼应财政性税法中的量能课税原则,既具有税法理论上的必要性,又具有税制机理上的可行性,还具有规则改进与实施上的操作性。秉持量益课税原则,以客体、税率和特别措施为内核的环境税实体规范可期进阶,以环保部门定位与权责配置为中心的环境税征管规范有望改进。

【全文】

2018年1月1日开始施行的我国《环境保护税法》开启了中国的独立环境税[1]时代。此举无疑是对党的十九大“实行最严格的生态环境保护制度,形成绿色发展方式和生活方式”决议的有力贯彻,对完善我国绿色税制体系、推进生态文明建设意义重大。尽管《环境保护税法》已搭建起环境税运行的基本架构,但受制于费改税的立法策略和税负平移的立法考虑,[2]致使不管是环境税客体、计税依据、税率、税收减免等税制要素的微观设计,还是征管机制的创新构造,都难言是科学立法的产物,因为“科学立法原则关注于立法事实的收集加工以及立法目的达致的手段问题”,[3]而这恰是环境税立法所缺乏的,以致可能为环境税的未来埋下隐忧,导致“保护和改善环境,减少污染物排放,推进生态文明建设”[4]目的大打折扣。

作为《立法法》全新修改后首个落实税收法定的新税,《环境保护税法》从论争、公开征求意见和两度审议到最终出台,历经十余年,决策者不可谓不重视。缘何精心部署、严恪程序而致的法案却依然留有不少的问题与隐患,个中原因纷繁复杂,它可能与政治决策和立法任务[5]有关,也可能与“我国的环境税立法更多沉迷于环境税立法的浪漫主义——过分地受制于环境税的理论说教,而缺乏环境税立法的现实主义——对环境税得以有效实施的社会生态缺乏考察”[6]有关,但根源还在于环境税法结构性原则的缺位。因为量能课税作为财政性税法[7]的结构性原则,仅适用于以收入为目的的单行税法,而以环境保护为目的的环境税法的结构性原则不可能是量能课税。[8]于是问题由此而生,即环境税法究竟以何为结构性原则?该问题堪为环境税法的元问题。

对此问题的回答,不仅关切环境税制的进阶方向,而且关系环境税法的实施效率。基于此,本文聚焦环境税法结构性原则研究,意图论证环境税法场域下量益课税原则应取代量能课税原则,成为结构性原则,指引环境税制的设计与完善,导引环境税法的解释与运行。希冀该讨论有助于税法建制原则的深入研究,有益于环境税立法、实施与解释的科学展开,进而助力环境税收法治的有序推进,促导中国的生态文明建设。

一、环境税法场域下量益课税原则的阐释

众所周知,税法有两个对立的结构性原则,即价值及其对应物相等或成比例原则,以及牺牲相等或成比例原则,即量益课税原则和量能课税原则。尽管学者从未把量能课税原则视为唯一的、无可非议的结构性原则,但量能课税原则现在占据绝对上风却是一个不争的事实。[9]不过,伴随税制的多样演变,以及税收立法背后的目的多元且时有冲突,[10]量能课税原则在环境税这类特定目的税场域的失灵现象日渐凸显,导致诸多税制设计与税法运行时常偏离税之本性,故而极有必要对量益课税原则的独特价值作一检思。

(一)量益课税原则的提出

税收为法定之债,且与国家提供之服务间无(直接之)对价关系,故不能以特定人民所受利益或国家所生费用为标准,而应以人民负担税捐之经济上的给付能力为标准,决定其应纳税额。[11]此为量能课税的本原逻辑,也是多数学者将量能课税原则视为实现税收正义之结构性原则的思维路径。更有学者认为“量能课税原则是伦理原则,同时也是宪法原则与法律原则”,[12]它一方面容许国家按人民负担税收的能力依法课征,另一方面禁止国家超出人们负担税收的能力课征。[13]

根本上言,量能课税原则关注的重点在于纳税人所纳税款能否满足财政需要,并不甚关心课税事由,也不考虑纳税人的归责识别。只要税收债权能够实现,由何人承担纳税义务在理论上并不重要。典型的例证是,量能课税主导下的财政性税法一般都不直接规定谁是纳税人,让谁缴纳税款,总要通过分析意向中的纳税人主要具备哪些与其他主体的不同行为,因为其对具体纳税人并不感兴趣,只会关注整体纳税人,如个人所得税法通过入库税款分布结构确定主要纳税人分布在工薪阶层,而不会关注张三、李四。[14]盖因如此,量能课税原则通常被誉为财政性税法的结构性原则。

与之不同,非财政性税法以国家宏观调控为根本职责,课税多为实现经济、社会、环境、文化、教育等公共政策目标。是故,这类税法往往需要直接作用于特定纳税人或纳税群体,方可传递相应的价值信号,从而精准诱导行为人的经济行为与决策。也因为如此,这类税常被视为特定目的税的一种,曰为经济诱导税。经济诱导税虽会带来收入,但收入目的并非其主要目的,通过课征税收,熨平经济运行周期,促进经济稳定、协调和发展,才是其主要目的。与之相称,非财政性税法对公平课税的要求远低于财政性税法,这类税法更多时候是在宪法的指引下,基于政策衡量,或对相同情况作不同处理,或对不同情况作相同处理。[15]

这种不以收入为主要目的、基于政策考量还可偏离公平课税的做法,是非财政性税法的典型特质。环境税法即是例证,它以环境保护为根本使命,聚焦环境税款当由何种主体承担(归责),追求主体依其带来的环境外部成本承担相当税款(应益),展示出“归责→应益”的二元税制机理。量能课税原则与该机理显然存在本质差异,无法应对环境税法的规则诉求。一方面,它偏重税收债权实现的结果导向,与环境税归责脱钩,依其构建主体规则,极有可能导致归责主体不当;另一方面,它依照经济负担能力确定税额,与环境税应益不匹配,以其设计税额规则,极有可能导致税负不公。相形之下,量益课税原则与环境税的机理高度暗合,当为环境税法设计与运行所特别重视。

(二)量益课税原则的语词意旨

“词义是有结构的,对任何结构的认识都要从两个方面着眼:构成成分及其关系。”[16]就构成成分来看,量益课税由量、益、课、税组成。不同文字,词性不同,语义未必一致,有时还会千差万别。对于量来说,作为名词,有计量器具、容纳限度、气量(度量)、数量之意;作为动词,至少有测量、计算、商酌三种意思。[17]于益而言,作为形容词,有富裕之义;作为动词,则有水涨(通“溢”)、增长补助之义;作为名词,又有利益、好处之意;作为副词,还有更加之意。[18]量、益之下,课、税二字组合使用早已有之,且形成了特定含义,即按照国家规定数额征收赋税。《旧唐书·职官志二》中的“凡赋人之制有四……四曰课”,便采此意。[19]

就各成分间的关系来看,量与益更常搭配,课与税更多成词。因此,量益课税语义很大程度上取决于量益与课税的关系。观测语词原意,量益是课税的标准和基础,课税是量益的目的和结果。基于这一认知和量、益、课、税各部分含义,量益课税也至少有“测量获利征税”“计算好处征税”“考量、商量利益,而后征税”三种语义。第一种与量能课税并无本质区别,因为获利多少也可作为衡量经济负担能力的一个指标。第二种明显不同于量能课税,因其更侧重对价理念,强调根据纳税人获得的好处来确定征税多寡。相较而言,第三种理解更为全面、更加科学,因为测量与计算都不甚关注利益或获利的对象,而考量、商量则蕴含了对利益获得者的“特殊关照”因素,即先找寻特定的纳税主体,而后对其征税。

从文献资料上看,虽然量益课税原则远不如量能课税原则为学界所重视,但是依然可发现学者们多将其视为与量能课税相应的税法原则。如有学者认为“:生态税属于目的税,它的起点是资源或环境保护标准,与收益多少没有明显的关系,因此公平的体现不是量能课税即根据纳税人的经济负担能力课税,而是量益课税即保证纳税人对生态环境利益的公平分享。”[20]可见,量益课税与量能课税具有相同的语义结构,区分的关键一是“能”与“益”的理解,二是“能”与“税”和“益”与“税”的关系。总体来看,量能课税的共识基本形成,即“要求个人的税捐负担,应按照