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个人所得的分类规制与综合规制

【中文关键词】 个人所得;个人所得税法;分类税制;综合税制

【摘要】 基于现实社会生活的复杂性和国家税收政策价值目标的多元性,无论是采取分类所得税制还是综合所得税制,差异化的规制思路都是不可或缺的,这就要求对个人所得税法上的“所得”进行有效的分类,以提升规制效果,实现立法意图。我国2018年修订的《个人所得税法》改革和完善了对“所得”的分类,并将其中的四项所得并入综合所得适用累进税率进行征税,提升了税法的公平性,但仍存在一定的不足。这暴露了个人所得分类税制模式的局限性,需要进一步改革、过渡到综合税制模式。但在综合税制模式下,仍需要完善对个人所得的分类,并施之以差异化的规制措施。

【全文】

目次

一、我国《个人所得税法》上个人所得的分类及其目的

二、分类所得税制的局限及综合所得税制改革的必要性

三、综合税制模式下个人所得的分类规制

新中国个人所得税法律制度自1980年正式建立以来,经过了多次改革,时而实施分类税制,时而实施分类与综合相结合的混合税制,但基本上以分类税制为主导。个人所得税的分类税制模式具有计算相对简单,对征管能力要求不高等优点,但另一方面,也具有不能全面衡量纳税人的纳税能力,不利于量能课税和实现税收公平,且容易造成纳税人分解收入逃避税款等缺点。因此,学界关于我国实施综合税制模式的呼声一直不断。[1]笔者对此也持赞同态度,但需要指出的是,无论是实施综合税制模式还是分类税制模式,都需要对个人所得进行科学的分类,以实现立法者的多重立法目的和政策目标。因此,研究我国《个人所得税法》上个人所得的分类并使之科学化是非常必要的,这是提升税法规制有效性的基本前提。

一、我国《个人所得税法》上个人所得的分类及其目的

(一)我国《个人所得税法》上个人所得分类的历史演进

在新中国成立后的前30年,由于我国国民的收入水平普遍不高,国家一直未开征个人所得税。我国1980年颁布的第一部《个人所得税法》将个人所得分为6类,分别是:(1)工资、薪金所得;(2)劳务报酬所得;(3)特许权使用费所得;(4)利息、股息、红利所得;(5)财产租赁所得;(6)其他所得。第(1)类所得为经常、连续、稳定所得,适用超额累进税率,税率为5%至45%。第(2)至(6)类所得适用比例税率,税率为20%。这一规定奠定了我国《个人所得税法》个人所得分类的基本格局。该法所确定的纳税主体,既包括在我国境内工作的外籍人员,也包括我国公民。但由于我国公民当时收入普遍较低,因而实际的纳税主体主要是在我国境内工作的外籍人员。[2]

1986年国务院颁布的《个人收入调节税暂行条例》将个人收入(所得)分为8类:(1)工资、薪金收入;(2)承包、转包收入;(3)劳务报酬收入;(4)财产租赁收入;(5)专利权的转让、专利实施许可和非专利技术的提供、转让取得的收入;(6)投稿、翻译取得的收入;(7)利息、股息、红利收入;(8)其他收入。第(1)至(4)项收入,合并为综合收入,按照20%至60%的五级超倍累进税率征收个人收入调节税。第(5)至(7)项收入则适用20%的比例税率。这实际上实施的是分类与综合相结合的个人所得税制模式。但与该条例并行的《城乡个体工商业户所得税暂行条例》(1986)则实行综合税制模式,应纳税所得额按照7%至60%的十级超额累进所得税税率计算征收。

1993年,前述“一法两条例”合并为新的《个人所得税法》,扩大了税基,增加了应税项目,使所得分为以下11类所得并实施至2018年9月:(1)工资、薪金所得;(2)个体工商户的生产、经营所得;(3)对企事业单位的承包经营、承租经营所得;(4)劳务报酬所得;(5)稿酬所得;(6)特许权使用费所得;(7)利息、股息、红利所得;(8)财产租赁所得;(9)财产转让所得;(10)偶然所得;(11)其他所得。其中,第(9)(10)项所得为新增的项目。

2018年修订的《个人所得税法》改革和完善了个人所得的分类,将个人所得分为9类:(1)工资、薪金所得;(2)劳务报酬所得;(3)稿酬所得;(4)特许权使用费所得;(5)经营所得;(6)利息、股息、红利所得;(7)财产租赁所得;(8)财产转让所得;(9)偶然所得。其中,前4项为劳动性所得,纳入综合征税范围,适用统一的超额累进税率,因此这4项也被称为“综合所得”。原《个人所得税法》中的“个体工商户的生产、经营所得”被调整为“经营所得”,“对企事业单位的承包经营、承租经营所得”则根据具体情况分别被并入了综合所得或者经营所得;同时,为了更好地落实税收法定原则,原兜底条款——“其他所得”被删除了。[3]对经营所得,适用5%至35%的超额累进税率;对于后4项所得,适用比例税率,税率为20%。这样,我国的《个人所得税法》再一次实现了综合征收与分类征收相结合的混合税制模式。

(二)我国《个人所得税法》上个人所得分类的目的

我国《个人所得税法》上的个人所得分类的主要目的有三个方面。一是便于源泉控制。虽然无论所得如何分类,无论何种类型的所得,扣缴义务人在向个人支付时,都应代扣代缴个人所得税。在代扣代缴了该项个人所得税之后,个人就完成了该项纳税义务,而无需再与其他所得合并纳税。这便利了扣缴义务人的扣缴,计算起来也较为简便。二是为了扩大财政收入。这是因为,除了工资、薪金所得和经营所得外,其他7种类型的所得都适用20%的比例税率,这种税率设计有利于筹集小额、分散的所得。例如,一名实习生2018年9月份一个月的实习补贴是3500元,如果按照工资、薪金所得纳税,则应缴税款为0;但如果按照劳务报酬所得纳税,则应缴税款则为540元。此外,不同类型的所得之间以及同一类型的所得内部,各自分别计税,相互之间盈亏不相抵扣,只要收入大于成本时就要缴纳一次所得税,而当成本大于收入(尤其是财产转让所得、红利所得等)时只是不用纳税而已,而不与此前或此后的盈利相冲抵(亏损结转),虽然不尽公平,但却可能有利于扩大财政收入。三是为了实现一定的社会经济政策,是国家“寓禁于征”的立法技术的体现。例如,可以对某种类型的所得在费用扣除方面或税率方面进行特殊设计,从而实现对该项所得实现课加重税或轻税的目的。

二、分类所得税制的局限及综合所得税制改革的必要性

(一)我国《个人所得税法》上个人所得分类的局限性

在本次《个人所得税法》修改前,个人所得的分类规制除了便于源泉控制从而有利于扩大财政收入的效率价值得到实现外,社会经济政策的公平价值并没有得到完满的实现。笔者发现,在目前所得的分类之下,国家的立法目的、经济社会政策其实是不明晰的,甚至可以说在特定情形下,并未实现立法目的。原因如下。

第一,究竟是综合所得和经营所得的总体税负高,还是其他类型的所得(即利息、股息、红利所得,财产租赁所得,财产转让所得,偶然所得)总体税负高?我们发现个税法的此项立法目的并不明晰。在一定的所得金额[4]之下,尽管综合所得的最高边际税率是45%,经营所得的最高边际税率是35%,其他类型的所得适用20%的比例税率,但综合所得、经营所得的税负其实较低,其他类型的所得的税负较高。超过一定金额后,综合所得、经营所得的税负较高,其他类型所得的税负也较高。立法者究竟是要对综合所得可课重税呢?还是要对财产所得(包括利息、股息、红利所得,财产租赁所得,财产转让所得,下同)和偶然所得课以重税呢?其意图并不明晰。对于新的《个人所得税法》,立法者似乎是要对低于一定金额的勤劳所得(如工资、薪金所得,劳务报酬所得,稿酬所得,特许权使用费所得)课以轻税,对于低于一定金额的财产所得和偶然所得课以重税;同时,对高于一定金额的勤劳所得课以重税,对高于一定金额的财产所得和偶然所得课以轻税。但这显然有违公平原则。例如,假设某个人通过彩票一次性获得奖金500万元,则其税负仅为100万元。但如果他辛辛苦苦通过发明创造或经营管理获得公司年终奖500万元,其税负超过200万元,是前者的两倍多。立法者难道要鼓励博彩而不鼓励勤劳致富吗?显然不是。但实际效果却可能正是如此。

第二,综合所得和经营所得二者相比,立法者究竟拟对何者课以重税?从鼓励创业的角度看,似乎应该对经营所得课以轻税。但从公平和保障民生的角度讲,又似乎应该对工薪阶层课以轻税。但立法者对于经营净所得,年所得超过50万元的部分,设定的累计税率为35%;对工薪收入,年所得超过66万元的部分,累计税率才是35%;这似乎表明,立法者在保障民生。但工薪收入年所得超过96万元的部分,累计税率是45%。这似乎又表明,立法者在鼓励创业。但鼓励创业就无法保障公平,如果一个企业主年经营净所得为500万元,其税负显然轻于年所得为500万元的公司经营管理人员。此外,还应该看到,适用经营所得的个人,并不一定是创业者,也可能是律师、会计师等专业人士。一个年净收入为2000万元的律师,其税负要远远轻于年净收入为2000万元的公司高管,为何要如此区别对待,恐怕立法者也无法回答,只能说是分类所得税制下的无心之失。

第三,财产所得与偶然所得二者相比,立法者究竟拟对何者课以重税?从鼓励财产的最大化利用角度看,似乎应该对财产所得课以轻税,但新的《个人所得税法》对于利息、股息、红利所得和偶然所得是同等对待的,都是以每次收入额为应纳税所得额,适用比例税率,税率均为20%。

第四,在偶然所得中,其所获得的奖金可以分为两类,一类是博彩的中奖,另一类是品格、贡献、成就或成果的获奖。国家应对这两类所得采取区别对待的措施——前者不应鼓励,后者应大力鼓励,而不宜等量齐观。但在现行《个人所得税法》之下,除少数奖励[5]外,二者是同等对待的,都是不予扣除任何费用,直接适用20%的税率征税。这不符合公平原则。

(二)2018年所得分类的进步及其局限性

罗尔斯认为,凡事均有核心价值或首要价值,“正义是社会制度的首要价值,正像真理是思想体系的首要价值一样”。[6]税法作为社会制度的重要一环,其首要价值应是追求正义。但对于正义的理解,则见仁见智。尽管如此,税法的价值目标,“从大的层面来看,包括社会公平正义目标和政府的功利性目标两方面”。[7]简言之,税法的价值目标主要包括公平与效率两个方面。公平主要体现在分配正义方面。“税法的核心任务和主要社会作用是促进和保障公平分配。”[8]而“税法的效率价值要求以最小的费用获取最大的税收收入,并利用税收对经济的调控作用最大限度地促进经济的发展,或最大限度地减轻对经济发展的妨碍”。[9]

从以上分析可以看出,分类征税制度是具有缺陷的。税法设计的目的是既要效率又要体现公平。在分类征税制度之下,为了达到既要兼顾效率又要兼顾公平的目的,立法者只能对所得进行进一步的分类,并通过加成征收等技术力图实现更为公平的目的,但这种设计使得税法愈发复杂,且还不一定能达到真正公平的目的。在此情况下,不但不能实现公平,也牺牲了效率。

以《个人所得税法》本次修订前工资薪金所得与劳务所得的区分为例,在月免征额为3500元的情况下,不考虑“五险一金”等的扣除,在工薪所得或一次性劳务所得为20895元的情况下,二者税负相等。超过了这一金额,劳务所得的税负低于工薪所得。为了尽量避免这种扭曲效应,个人所得税法设计了加成征收:对于一次性取得劳务报酬所得超过2万元的部分,加征五成;超过5万元的部分,加征十成。这种加征制度,实际上使得劳务报酬所得税率成了20%至40%的三级累进税率。[10]尽管如此,工资薪金所得与劳务报酬所得之间仍然存在着不公平和套利空间。而新的《个人所得税法》将工资薪金所得和劳务报酬所得以及稿酬所得、特许权使用费所得均并入综合所得,统一适用3%至45%的超额累进税率,一次性地解决了上述四种所得之间的差别待遇。

但修订后的《个人所得税法》仍然保留了4种分类税制——利息、股息、红利所得,财产租赁所得,财产转让所得和偶然所得。这4类所得未纳入综合征收,虽然有利于扩大财政收入,但仍存在着一定程度的不公平:社会政策目的不明、不符合量能课税原则。因此,我国《个人所得税法》还应进一步改革,直至实现完全的综合所得税制。

学者认为,尽管综合所得税制比较公平,但很多国家并未采取纯粹的综合所得税制,而是兼具分类所得税制的特征,形成了一种综合所得与分类所得并行的二元税制。[11]详言之,即将所得分为劳动所得和资本所得,并对前者实施累进税率,对后者实施比例税率,并且该比例税率等于对劳动所得课税的最低档次税率。[12]之所以如此,是因为在全球经济一体化的背景之下,资本没有国界,对资本所得适用低税率以防止资本外逃,[13]也有利于降低通货膨胀导致虚增资本所得的税收负担。[14]“这种观点存在方法论上的缺陷,缺少中国问题意识。”[15]

笔者认为,我国对资本利得实施低税率的政策值得反思。第一,我国有严格的外汇管制,资本项目未经批准不能流动到国外,将资本利得纳入综合税制的征收范围并不一定能导致资本外逃。即使有资本流动,资本管理人更看重的是资本获利的机会,而非单纯考虑税率一项。而且,资本管理人大都以公司形式出现,其利得适用的是企业所得税法。第二,所有的所得都存在通货膨胀降低其价值的问题,对此采用对综合所得税制的扣除进行通货膨胀调整更为科学和公平,而不必直接采用低税率。第三,就我国大陆地区而言,现实的情况是,一级市场的资本利得税(即股权转让所得)一直是存在的,二级市场暂免开征资本利得税。二级市场之所以迟迟不能开征资本利得税,是吸取我国台湾地区的教训,因为我国台湾地区开征资本利得税后导致了股市大幅下跌。我国股市牛短熊长,牛市时来不及开征二级市场的资本利得税,仅仅是在2007年调增了一次证券交易的印花税,就导致了股市的大幅下跌并很快转入漫长的熊市,2015年短暂的牛市仅仅持续了三四个月。从2000年至2018年的18年间,除上述两段很短的时间之外,其余皆是熊市,因此单独开征二级市场的资本利得税很不可取。但如果我国实施了综合所得税制,资本利得是其中的一项所得,并且可以进行平均化处理时(容后详述),对股市的影响应该是很小的。

此外,在“综合所得与分类所得并行的二元税制”模式之下,何者为主,何者为辅,还是二者并列而无主辅之分,这是需要注意甚至警惕的。笔者不赞同我国未来个人所得税的模式是“综合所得与分类所得并行的二元税制”或“综合与分类相结合”等含混的提法,而是主张我国应当建立“以综合所得税制为原则,分类所得税制为例外”,或者“以综合所得税制为主,分类所得税制为辅”的个人所得税制模式。

(三)大数据为实施个人所得综合税制创造了条件

分类税制固然具有便于计算、征收简便、有利于源泉控制的特点,但综合税制也并非高不可攀。从实施综合税制的国家来看,其当时所具备的条件和信息化水平远不如今日之我国。例如,在德国,1891年颁布了《所得税法》,将纳税人分为自然人和法人,对自然人的所得分为4类:资本所得、土地财产所得、工商盈利所得和劳动所得,并按综合所得实行累进税率征税,从而使德国建立起了真正意义上的所得税制度。在英国,1842年个人所得税就成为恒久性税种,1909年开始征收超额税,1929年将超额税改为附加税,并由分类税制进入综合税制时代;1973年,英国将原来的普遍所得税与超额所得税统一为个人所得税,统一按照累进税率征税;1976年,个人所得税收入占当年全部税收总额的52.42%,占当年财政收入的50.37%,成为英国第一大税种。在法国,1914年开征个人所得税,这是一种分类所得税制;1959年,法国政府将分类所得税制改为综合所得税制,改革后,法国的个人所得税发展很快,并成为仅次于增值税的第二大税种。[16]在美国,个人所得税一直实行的是综合所得税制,以家庭为申报单位。[17]在讨论我国个人所得税的税制模式选择时,很多学者都认为目前我国的征管水平还不适合采用综合所得税制。难道我国目前税务机关的征管能力和信息化条件都不如120年前的德国、100年前的美国、90年前的英国和60年前的法国吗?

在当前的大数据条件下,我国更有条件实施综合所得税制。在大数据条件下,税务机关一是可以通过大数据技术将散落在政府、银行、商场、交通、医院、学校等机构的相关信息通过数据接口进行汇总,更全面地掌握纳税人家庭的收入、负担和支出情况;二是可以运用大数据和云计算技术对海量税务数据以及与其他部门共享的海量的社保、工资、劳动、投资等数据进行对比分析,在此基础上对纳税人的涉税行为进行分析研判、风险等级划分和预警,并分类监管,分别实施不同种类的征管措施:对征管风险较高的纳税人提高征管级别,实行较为严格的征管制度;对纳税遵从度比较高的纳税人,则征管较为宽松,以提高征管和监督效率。总之,大数据和人工智能为我国实施个人所得综合税制提供了前所未有的良机,下一步我国《个人所得税法》的改革应直接过渡到综合税制。

另外一个值得思考的问题是:在分类所得税制改为综合所得税制之后,在个人所得税的公平度增加的同时,税收收入是增加了还是降低了?从英、法等国的经验看,分类所得税制改为综合所得税制之后,个人所得税税收收入有增无减。个中原因可能是:一者纳税人因税法的公平性增加而自觉提高了遵从度,二者综合税制减少了套利和避税空间,三者税务机关担心税收减少而提高了征管能力。看来,公平与效率有时并不一定相互冲突,只能顾及一端,而是在特定条件下可以兼顾的。税法追求的是公平与效率的兼顾,并使二者相互促进。综合所得税制就是在一定条件下能够促进公平与效率兼顾的良制,值得我国予以引进。

三、综合税制模式下个人所得的分类规制

(一)综合税制模式下个人所得分类的意义

分类作为一种思维模式,无论是在分类税制下,还是在综合税制下,都是必要的。否则,就难以解释为何实施综合税制的国家和地区,仍然在对所得的类别进行列举,而不是笼统地像企业所得税法那样未对企业的收入(所得)进行精细分类。尽管如此,企业的收入还是有不同的分类的。在税法上,例如,企业的收入可以分为应税收入(大部分收入)和免税收入(如股权分红)。

在个人所得税领域,基于现实社会生活的复杂性和国家税收政策价值目标的多元性,无论是采取分类所得税制还是综合所得税制,差异化的规制思路都是不可或缺的,[18]这就要求对《个人所得税法》上的“所得”进行有效的分类,以提升规制效果,实现立法意图。新修订的我国《个人所得税法》本着“逐步建立综合与分类相结合的个人所得税制”的指导思想,改革和完善了对“所得”的分类,提升了税法的公平性,但仍存在一定的不足之处。这暴露了个人所得税分类税制的天然缺陷,需要改革、过渡到综合税制模式予以克服。

在个人所得税综合税制模式之下,我国的个人所得税法还需要对“所得”进行分类,分类的意义在于以下五个方面。

第一,根据现代税法理论,个人所得税的课税对象应该是净所得,因此,收入和经济利益并不总都是所得额,一般要从收入额扣除必要的费用后才是所得额。[19]而不同的所得类别其费用扣除的方法是不尽相同的。有的所得是不予扣除费用的(如利息所得、偶然所得),有的所得是需要扣除费用的。在扣除费用的所得中,费用计算的方法也是不尽相同的,有的有显性的成本、原值(如财产转让所得),有的则没有显性的成本(如财产租赁所得),只能拟制其成本。

第二,对于某些类别的所得,为了公平税负,有必要采取平均化调整,并分离征税,而不是并入综合所得统一征税。但不是所有的所得都要采取平均化调整和分离征税措施。实行平均化调整的目的就在于缓解资产增值的多年积累与所得的集中实现并集中纳税的矛盾。[20]例如,在日本个人所得税法上有“山林所得”的概念,它是指基于山林的采伐或转让而取得的所得。山林所得具有“十年树木,一年收获”的特点,在收获之年(即取得山林所得的年份)纳税时,由于累进税制的运用,可能会使纳税人负担过重,因此,日本税法规定,将山林所得的五分之一,乘以对应的累进税率表中的税率,再乘以五,即得出应纳税额(这被称为五分五乘方法)。这与我国个人所得税法上年终奖的计税方法的原理是一致的。此外,对于渔业所得、退职所得等,日本税法也规定了相应的平均化调整和分离征税措施。在德国,当纳税人年满55周岁,或者长久没有劳动能力而将企业出售时,也可以选择适用1/5的规定,将收入分配到五年中,再适用相应的税率计算纳税。[21]

第三,不同类别的所得之间是否进行损益冲抵,不同年份之间是否进行亏损结转,也是不尽相同的。理想的情形是不同类别的所得之间进行损益冲抵,盈亏相抵,且在不同年度之间进行亏损结转(包括向前结转和向后结转),但是,对于某些类别的所得,如果已经实施了平均化调整和分离征税措施,就没有必要再损益冲抵、亏损结转了。还有的类别的所得,如果无限制允许损益冲抵、亏损结转,可能会导致纳税人为了避税而人为地制造损失,对此,税法的对策是对损益冲抵和亏损结转进行一定的限制。例如,德国个人所得税法将所得区分为收益收入所得和盈余收入所得,前者是指来自农林业、工商业和自由职业的收入所得,后者是指来自非自由职业、资产、出租和租赁的收入以及其他收入。收益收入所得是以纯财产进入理论为基础。根据该理论,收入所得就是某一特定时期内的财产增加。盈余收入所得是以源头理论为基础,仅当收入源自具有持续性的收入源时,才需要对其征税。对于盈余收入所得,仅可扣除必要支出,而没有损益冲抵、亏损结转;但对于收益收入所得则可以盈亏冲抵和亏损结转。但亏损结转是有限制的,当亏损向前结转时,个人最多结转511500欧元,夫妇最多结转1023000欧元;亏损向后结转时,个人100万欧元(夫妇200万欧元)的损失可以全部无限期向后结转,而超过该数额的损失部分只能结转60%。[22]法国个人所得税法也规定,具有商业目的的非专业性活动所产生的亏损不能在总收入中冲抵,而只能在今后五年中同等情况下的相同活动取得收入相冲抵。[23]

第四,即使是实行综合所得税制的国家,也往往基于不同的社会经济政策需要对某些类别的所得实施优惠对待甚至不征税。例如,在日本个人所得税法上,对于退职所得,因其被认为是一部分工资的延后支付、对长年工作的一种赠与和一种社会保障机制,[24]因此,日本税法予以减半征收,这是与日本鼓励员工终身制的文化相适应的。我国新修订的《个人所得税法》规定,对于稿酬所得,以收入减除20%的费用后的余额为收入额,并减按70%计算后,并入综合所得进行纳税,这也体现了一种优惠待遇。不征税的所得在实行综合所得税制的国家也比较常见。譬如国债利息,无论是个人所得,还是企业所得,均不征收所得税。这主要是因为国债利息来源于财政部门,征税之后又流入财政部门,没有必要多此一举,否则就不符合行政效率原则,还不如干脆降低国债利息率。此外,根据国际惯例,某些级别的获奖所得(如诺贝尔奖)、抚恤金、人寿保险赔款等,也是不征税的。在一些国家,活期存款利息也是不征税的。

第五,为了做到源泉控制,降低征收成本,在综合所得税中规定某些种类的所得继续实行预提所得税还是有必要的。例如,英国的储蓄利息先适用20%的税率进行源泉扣缴,纳税人收到的金额是总利息扣除20%所得税后的净利息收入。在汇总纳税时,纳税人还需要将净利息收入还原为毛利息收入(即净利息收入×100÷80),之后算入总收入中计算应纳税所得额。在源泉扣缴中扣除的按照基本税率计算的税额在汇总计算应纳税额时可扣除,并可以返还。[25]日本税法也规定,虽然分红所得是以源泉扣缴的形式被征税,但是,原则上作为综合征税的对象也必须进行申报纳税。[26]而对于非居民纳税人,为了维护东道国的税收利益,对所得进行分类并进行事先的源泉控制就更有必要了。如果没有这一措施,非居民的所得税就有可能流失到境外,事后再追究责任则事倍功半了。

(二)综合税制模式下个人所得分类的改进及其规制

基于以上认识,我国在实施综合税制后,还应该继续完善对所得的分类,以使税法更加公平。具体而言,应考虑如下三个方面。

第一,所得分类及其规制应考虑费用(成本)扣除的不同方法。

费用(成本)扣除的方法主要有三种:据实扣除、拟制扣除和不予扣除。因此,所得可以相应地分为三类:据实扣除费用的所得、拟制扣除费用的所得和不予扣除费用的所得。经营所得、财产转让所得等,因其具有显性成本且易衡量和核算,适用据实扣除。劳动所得(工资、薪金所得,劳务所得,稿酬所得,特许权使用所得等)因人的劳动成本难以衡量和核算,因此,适用拟制扣除(如扣除20%或一定金额)。财产租赁所得因财产的成本难以衡量或采取折旧摊销的话会人为增加成本,因此,也适用拟制扣除。偶然所得本身没有对价和显性成本(后有详述),因此,不予扣除费用。利息、股息、红利所得等,因其本金是资金或股权,并没有耗损,或耗损不易衡量、核算,以及为了便利征收等考量,一般也不予扣除费用。

第二,所得分类及其规制应考虑投资期。

对于那些投资期较长的所得,为避免一次性征税时纳税人税负畸重,可以考虑将其单列出来,并采取平均化调整和分离纳税措施。在我国,特许权使用费所得、稿费所得等高智力所得,以及长期资本投资所得(体现为股权转让所得),偶然所得中的贡献、成果获奖所得等,因其投资期较长,可以考虑适用平均化调整和分离纳税措施。当然,由于平均化调整的计算较为复杂,一些国家转而采取其他优惠对待措施(如减征或低税率)来替代平均化调整。例如,在美国,资本利得分为长期资本利得(longterm capital gains)和短期资本利得(short-term capital gains)。持有期在一年以下的为短期资本利得,一年以上的为长期资本利得。短期资本利得和普通所得的税率是一样的,但长期资本利得税的税率比普通所得税率要低。如果持有期超过5年,则税率会更低。[27]就长期资本利得而言,笔者认为,平均化调整比低税率更加科学、更加公平。对资本利得实施低税率,虽便利了计算,但容易让人将其与劳动所得相比较,从而增加人们对税法的不公平感和抵触情绪,降低纳税人的遵从度。

第三,所得分类及再分类以及对其的规制应考虑社会经济政策。

我国税法对于需要鼓励或抑制的特定类型的收入,应单独作为所得类别予以规定,并可进一步予以分类规制。例如,对于稿费所得,为了体现国家鼓励创作的政策导向,可以将其作为一个单独的类别予以规定。但该类稿费所得还应进一步进行分类,分为一次性收入较低的稿酬所得(比如低于0.5万元)、中等的稿酬所得(0.5万元至5万元)和较高的稿酬所得(5万元以上)。对较低的稿酬所得减半后并入综合所得征税,对中等的稿酬所得减按70%后并入综合所得征税,对于较高的稿酬所得不予优惠。再如,我国税法对于偶然所得还应进一步分类规制。一方面,应将偶然所得定义为没有对价的非营业所得。我国对于偶然所得采取列举式的定义:偶然所得是指个人得奖、中奖、中彩以及其他偶然性质的所得。[28]这其实是同义反复。日本税法对偶然所得有一个定义值得借鉴:偶然所得是指不适用其他所得分类的规定,由以营利为目的的持续行为产生的收入以外的且不具有作为对价性质的所得。[29]可见,偶然所得的主要特征有二:一是不属于以营利为目的的持续行为产生的收入,二是没有对价。没有对价意味着获得该项所得的偶然性,而不是必然性。因为没有对价,因此,偶然所得不扣除相关费用,直接将所得额作为应纳税所得额(参见我国《个人所得税法》6条第1款第6项)。有的国家的税法尽管允许偶然所得扣除相关费用,但扣除的仅为购买本次彩票、马券的费用,金额极小。如果允许扣除此前一定时期内购买彩票的费用,则有将偶然所得视为营业所得的嫌疑,会起到鼓励赌博的负面作用。由于我国对偶然所得没有定义,因此,国税总局竟然将企业支付给个人的“不竞争款项”[30]作为偶然所得进行征税,[31]该项所得其实是有对价的,不宜作为偶然所得,而应作为“财产转让所得”。同理,企业支付给辞职员工的不竞争款项,则应作为“工资、薪金所得”征税。另一方面,偶然所得还应进一步分为博彩中奖所得和品格、贡献、成就或成果的获奖所得。对一次性博彩中奖所得低于800元的,可继续免税;对一次性博彩中奖所得高于800元但低于2万元的,按照20%的比例税率征税;对于一次性博彩所中奖得高于2万元的,则应并入综合所得按照累计税率征税。对于品格、贡献、成就或成果的获奖,则应比照稿酬所得进行征税:对于金额较低的获奖所得减半后并入综合所得征税,对于金额中等的获奖所得减按70%后并入综合所得征税,对于金额较高的获奖所得不予优惠。

综上所述,在我国的个人所得税改革为综合税制之后,最近修订的《个人所得税法》对所得的分类可以继续保持,但可以恢复增加杂项所得(其他所得),以使税法更加周延。[32]同时,继续对所得进行进一步的分类,在财产转让所得中进一步分离出股权转让所得,在偶然所得中进一步分离出贡献、成果类获奖所得,并将稿酬所得和贡献、成果的获奖所得根据金额大小进一步细分,并进行相应的税收差别对待措施,从而在综合所得税制下,实现相应的社会经济政策目的。此外,还可考虑对特许权使用费所得以及其他长期投资所得采取平均化调整和分类征税措施。对于非居民纳税人的所得、股权转让所得以及利息、股息、红利所得,采取预提税的方式,在综合税制之下继续实行比例税制。总之,未来我国个人所得税应以综合征收为原则,仅在极个别情况下以分类征收为例外,从而形成一种以综合征收为主导,分类预提为辅助的混合税制。

(责任编辑:马长山)

【注释】 *邢会强,中央财经大学龙马学者特聘教授。本文受2018年国家社科基金重大项目“大数据法制立法方案研究”(项目号18ZDA136)和中央高校基本科研业务费专项资金资助。

[1]参见靳东升:《个人所得税的改革与完善要实现税收公平》,载《武汉金融》2005年第7期;张明:《我国个人所得税分类税制转向综合税制评析》,载《税务研究》2008年第1期;高培勇:《个人所得税改革的内容、进程与前瞻》,载《理论前沿》2009年第3期;贾康、梁季:《我国个人所得税改革问题研究》,载《经济学动态》2010年第3期;朱大旗:《关于完善个人所得税法若干重大问题的法律思考》,载《法学家》2001年第3期等。

[2]张守文:《税法原理》(第4版),北京大学出版社2007年版,第269页。

[3]全国人民代表大会宪法和法律委员会《关于〈中华人民共和国个人所得税法修正案(草案)〉审议结果的报告》对删除“其他所得”进行了说明:“考虑到目前个人所得税法中列明的所得范围已经比较全面,可不必再由国务院或其有关部门确定‘其他所得’,删除了现行个人所得税法第二条最后一项‘经国务院财政部门确定征税的其他所得’的规定。”全文见http://www.npc.gov.cn/npc/xinwen/2018-08/31/content_2060145.htm, 2018年9月23日访问。

[4]该金额根据不同类型的可比较的所得类型、不同金额的免征额而不同。例如,拿2018年10月份之后的工薪所得与偶然所得相比较,在月免征额为5000元的情况下,假设不扣除“五险一金”以及专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除,则该金额为8875元。

[5]具体而言,根据2018年修订的《个人所得税法》第4条,这里的“少数奖励”仅指“省级人民政府、国务院部委和中国人民解放军军以上单位,以及外国组织、国际组织颁发的科学、教育、技术、文化、卫生、体育、环境保护等方面的奖金”。

[6][美]约翰·罗尔斯:《正义论》,何怀宏等译,中国社会科学出版社1988年版,第3页。

[7]沈玉平、吴霖:《税法价值取向约束下的个人所得税税率设计》,载《税务研究》2007年第12期。

[8]许多奇:《论税法量能平等负担原则》,载《中国法学》2013年第5期。

[9]徐孟洲主编:《税法原理》,中国人民大学出版社2008年版,第25页。

[10]详见姜玉莲:《〈中华人民共和国个人所得税法〉详解》,经济科学出版社2009年版,第149页。

[11]详见施正文:《分配正义与个人所得税法改革》,载《中国法学》2011年第5期。

[12]参见卢艺:《从国外二元所得税制的经验看我国个人所得税课税模式选择》,载《税务研究》2010年第6期。

[13]参见唐婧妮:《兼顾公平与效率目标,改革个人所得税制度》,载《税务研究》2018年第1期。

[14]参见施正文:《分配正义与个人所得税法改革》,载《中国法学》2011年第5期。

[15]张守文主编:《公平分配的财税法促进与保障》,北京大学出版社2017年版,第236页。

[16]胡怡建等编著:《个人所得税制国际比较》,中国税务出版社2017年版,第4、48、70页。

[17]王红晓、白涛林:《美国个人所得税税率的历史变迁及启示》,载《税务研究》2017年第7期。

[18]关于差异性规制的原理,详见张守文:《经济法原理》,北京大学出版社2013年版,第8-10页;张守文:《差异性分配与财税法规制》,载《税务研究》2011年第2期。

[19]参见[日]中里实等编:《日本税法概论》,西村朝日律师事务所西村高等法务研究所监译,郑林根总校,法律出版社2014年版,第97、98页。

[20]《资本利得课税研究》小组:《资本利得课税理论与实践》,中国税务出版社2004年版,第60页。

[21]参见[德]迪特尔·比尔克:《德国税法教科书》,徐妍译,北京大学出版社2018年版,第217页。

[22]参见[德]迪特尔·比尔克:《德国税法教科书》,徐妍译,北京大学出版社2018年版,第197、198、202、252页。

[23]胡怡建等编著:《个人所得税制国际比较》,中国税务出版社2017年版,第57页。

[24]参见[日]金子宏:《日本税法》,战宪斌、郑林根等译,法律出版社2004年版,第164页。

[25]参见胡怡建等编著:《个人所得税制国际比较》,中国税务出版社2017年版,第29页。

[26]参见[日]中里实等编:《日本税法概论》,西村朝日律师事务所西村高等法务研究所监译,郑林根总校,法律出版社2014年版,第124页。

[27]参见邢会强:《细说有限合伙制私募股权基金的所得税问题》,载《国际融资》2012年第8期。

[28]参见《中华人民共和国个人所得税法实施条例》(国务院令第600号,根据2011年7月19日国务院《关于修改〈中华人民共和国个人所得税法实施条例〉的决定》第三次修订)第8条第1款第10项。

[29]参见[日]中里实等编:《日本税法概论》,西村朝日律师事务所西村高等法务研究所监译,郑林根总校,法律出版社2014年版,第144页。

[30]不竞争款项是指资产购买方企业与资产出售方企业自然人股东之间在资产购买交易中,通过签订保密和不竞争协议等方式,约定资产出售方企业自然人股东在交易完成后一定期限内,承诺不从事有市场竞争的相关业务,并负有相关技术资料的保密义务,资产购买方企业则在约定期限内,按一定方式向资产出售方企业自然人股东所支付的款项。

[31]参见2007年9月12日财政部、国家税务总局发布《财政部国家税务总局关于企业向个人支付不竞争款项征收个人所得税问题的批复》(财税〔2007〕102号)。

[32]在日本、德国个人所得税法上,都有杂项所得或其他所得的规定。 

【期刊名称】《华东政法大学学报》【期刊年份】 2019年 【期号】 1